Упрощенная система налогообложения (УСН) может использоваться организациями (юридическими лицами). Однако они могут быть структурно сложноорганизованными: иметь филиалы, представительства и иные обособленные подразделения. Допустимо ли организации одновременно быть сложноорганизованной и использовать УСН?
Казалось бы, на этот вопрос есть прямой ответ в пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК: не вправе применять УСН организации, имеющие филиалы. Однако использование такой формулировки является неудачным по следующим причинам.
Налоговый кодекс не дает самостоятельного определения термину «филиал», поэтому, исходя из правил п. 1 ст. 11 НК, необходимо использовать этот термин в том значении, в котором он применяется в гражданском законодательстве. П. 2 ст. 55 ГК содержит следующую формулировку: «Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительств». Далее в п. 3 этой же статьи указано: во-первых, «они [филиалы] наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений», во-вторых, «…филиалы должны быть указаны в едином государственном реестре юридических лиц».
Одновременно необходимо учитывать понятие «обособленное подразделение организации» из ст. 11 НК: «любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места». Указывается, что признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.
Если бы в пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК было указано, что УСН не вправе применять организации, имеющие обособленное подразделение (обособленные подразделения), то норма работала бы довольно очевидно, и многие вопросы были бы заранее сняты. Однако из-за использованной терминологии, учитывая приведенные выше нормы НК и ГК, можно поставить следующие вопросы:
- Организация имеет обособленное подразделение в смысле ст. 11 НК, но не зарегистрировала его в качестве филиала (нет положения о филиале, нет отражения филиала в учредительных документах, нет регистрации филиала в ЕГРЮЛ) — можно ли использовать УСН?
- Организация имеет обособленное подразделение в смысле ст. 11 НК, зарегистрировала его в качестве представительства (не филиала) (есть положение о представительстве, оно отражено в учредительных документах, есть регистрация представительства в ЕГРЮЛ) — можно ли использовать УСН?
- Организация имеет обособленное подразделение в смысле ст. 11 НК, зарегистрировала его в качестве филиала (есть положение о филиале, он отражен в учредительных документах, он зарегистрирован в ЕГРЮЛ) — можно ли использовать УСН?
- Организация не имеет обособленного подразделения в смысле ст. 11 НК (нет какого-либо обособленного подразделения де-факто), однако в уставе указано на существование у организации филиала, есть положение о нем, есть регистрация филиала в ЕГРЮЛ — можно ли использовать УСН?
Если буквально подходить к толкованию положений законодательства, то необходимо ответить так: 1 — ДА, 2 — ДА, 3 — НЕТ, 4 — НЕТ. Если же толковать телеологически через призму мысли, что УСН — это режим для мелких и средних субъектов предпринимательской деятельности, и пп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК появился не просто так, а именно как ограничитель для доступа к специальному налоговому режиму крупных и “ветвистых” организаций, то необходимо ответить так: 1 — НЕТ, 2 — НЕТ, 3 — НЕТ, 4 — МОЖЕТ БЫТЬ, НО СКОРЕЕ НЕТ.
А как на практике?
В письме Минфина России от 05.06.2023 № 03-11-06/2/51477 указывается:
…организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, при создании филиалов не вправе применять данную систему налогообложения. При создании обособленных подразделений, не являющихся филиалами, такая организация вправе продолжать применение упрощенной системы налогообложения при соблюдении условий, предусмотренных главой 26.2 Кодекса.
Впрочем, и ранее (с 2016 года по настоящее время) финансовый орган придерживался такой же позиции: можно найти до десятка писем, подтверждающих ее.
Буквальное толкование (первый набор ответов, приведенный выше, на поставленные вопросы) победило.
Дополнительно необходимо рассмотреть еще один вопрос: у организации может появиться необходимость вернуться с УСН на общую систему налогообложения внутри налогового периода, а не с первого числа следующего календарного года, как это установлено в НК (п. 3 ст. 346.13 НК). Можно ли филиал использовать для «экстренного» перехода на общую систему налогообложения? Речь идет о том, чтобы воспользоваться п. 4 ст. 346.13 НК: формально создать филиал, утвердив положение о нем, внеся информацию о нем в учредительные документы и в ЕГРЮЛ, чтобы с 1-го числа месяца, в котором эти действия произведены, утратить право на УСН.
П. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018), такое “схемостроительство” оценивает отрицательно, указывая:
…создание филиала без намерения осуществлять деятельность через это обособленное подразделение не может служить основанием для прекращения применения специального налогового режима до истечения календарного года.