
Практическая ситуация: в отношении одного из должников организации ведется конкурсное производство, контролирующее должника лицо (КДЛ) привлекли к субсидиарной ответственности, организация выбрала в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 61.17 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» уступку себе части требований к КДЛ.
При этом могу возникнуть вопросы, сопряженные с налогом на прибыль организаций и бухгалтерским учетом, в частности:
1. После вынесения арбитражным судом определения о замене взыскателя с должника на кредитора (здесь имеется в виду рассматриваемая нами организация) происходит ли в учете замена контрагента (как это происходит, например, при отражении перевода долга)?
2. Если конкурсное производство окончится, должника исключат из ЕГРЮЛ, то можно ли все требования к нему (дебиторскую задолженность) в качестве убытков отнести к внереализационным расходам (пп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК)?
По первому вопросу, скорее всего, отрицательный ответ. В п. 6 ст. 61.17 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» указывается, что к кредитору, который выбрал способ распоряжения правом требования к КДЛ, указанный в нашей практической ситуации, требования переходят с момента вынесения арбитражным судом определения о замене на него взыскателя. Далее закон «говорит», что такой переход не уменьшает размер требований этого кредитора к должнику.
В связи с этим замена контрагента в учете вступила бы в противоречие с этой нормой. При этом отражение в учете на балансовом счете дебиторской задолженности (требований) к КДЛ также вряд ли может быть признано адекватным решением, т.к., по сути, появится актив (доход) «ниоткуда», произойдет удвоение требований. Здесь можно предложить отражение требований к КДЛ на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Название счета и суть отраженного требования, на первый взгляд, выглядят как не соответствующие друг другу. Однако механизм работы этого счета и тот факт, что он является забалансовым, т.е. отражение на нем требований к КДЛ не повлечет необоснованное увеличение активов организации, как нельзя лучше подходят к рассматриваемой ситуации.
Кроме того, хорошо просматривается корреспонденция счетов бухгалтерского учета при реализации положений абз. 3 п. 6 ст. 61.17 ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)»: если КДЛ произведет оплату (полную или частичную), то (А) на соответствующую сумму уменьшится требование к нему, (Б) уменьшится требование к должнику, находящемуся в конкурсном производстве (кредитование, например, счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»), (В) произойдет дебетование счета 51 «Расчетные счета».
По второму вопросу также ответ отрицательный. Как бы ни хотелось после исключения из ЕГРЮЛ записи о должнике уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на всю его дебиторскую задолженность, это вряд ли является обоснованным – ведь есть требования к КДЛ, которые «дублируют» полностью или в части требования к должнику. Что с ними? Особо не вдаваясь в мотивировку, Минфин России (письмо от 14.03.2022 № 03-03-06/2/18457) дает следующее разъяснение: «… при наличии вступившего в силу судебного решения о взыскании задолженности ликвидированного должника с физических лиц в порядке привлечения их к субсидиарной ответственности такая задолженность [речь о задолженности юридического лица, исключаемого из ЕГРЮЛ в связи с окончанием конкурсного производства] не может считаться безнадежной, поскольку, по нашему мнению, в данном случае происходит перевод задолженности юридического лица в задолженность физических лиц перед налогоплательщиком».
Если этот ответ увязать с описанной нами выше методикой учета требований к КДЛ, которые были уступлены кредитору, то после внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении оттуда должника надо: (А) отнести на внереализационные расходы убытки в виде безнадежной задолженности должника только в части, превышающей требования к КДЛ, отраженные на забалансовом счете, (Б) в оставшейся части задолженности меняется контрагент (с должника на КДЛ), (В) с забалансового счета требование к КДЛ списывается.
Несколько оговорок:
Во-первых, в проводках могут быть нюансы – могут быть какие-то промежуточные проводки, но результат в целом должен соответствовать описанному подходу.
Во-вторых, указанное письмо Минфина России не выглядит очень мотивированным, но под него возможно подвести необходимую базу. Не исключено, что по такому же или схожему вопросу в обозримом будущем может появиться более развернутое письмо финансового органа.
Дополнительный практический вывод: есть вопрос, который обязательно должны ставить перед собой кредиторы-организации, когда выбирают один из вариантов распоряжения требованием к КДЛ: есть ли имущество у этого лица, за счет которого можно удовлетворить требование? Если нет, то получая максимальное требование к нему (к КДЛ) можно полностью или в части лишить себя права на признание внереализационных расходов (в виде безнадежной дебиторской задолженности должника-банкрота) и, соответственно, на уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Вместо этого придется учитывать на балансе безумные по размерам требования к физическому лицу без реальных перспектив на фактическое взыскание.