Юридический блог

Без всяких претензий на истину в последней инстанции размещаю эту аналитическую записку. О чем она, можно понять из вопроса, который предваряет основной текст.

Вопрос: вправе ли налоговые органы в ходе налогового контроля вмешиваться в условия ценообразования, закрепленные в договоре, и доначислять налоги, утверждая, что для целей налогообложения (определения размера дохода) должна применяться иная цена, нежели та, что была применена и зафиксирована сторонами договора в первичных учетных документах (например, в накладных)?

Материально-правовые основания, не позволяющие налоговым органам осуществлять подобного рода налоговый контроль:
В юриспруденции понятие «договор» рассматривается в нескольких значениях:

• договор – юридический факт, основание гражданских прав и обязанностей;
• договор – правоотношение (само обязательственное правоотношение);
• договор – документ (форма существования соответствующего правоотношения).

1. Договор как юридический факт на порядок налогообложения не влияет, поскольку сам факт заключения договора не влечет за собой возникновение объектов налогообложения.

2. Договор как правоотношение сторон (исполнение сторонами обязательств) является основанием возникновения налоговых правоотношений, поскольку именно в этот момент возникают объекты налогообложения: доходы, реализация и т.п. Однако результаты реализации договорных правоотношений сторон оформляются первичными учетными документами, в которых фиксируется факт возникновения объекта налогообложения и его денежное измерение, которое будет использовано в дальнейшем для определения налоговой базы (денежной или количественной характеристики объекта налогообложения – ст.53 НК РФ). Это означает, что в данном случае налогово-правовое значение имеет не текст договора, а акты его реализации – первичные учетные документы. Читайте продолжение… »

Налоговый кодекс РФ содержит следующие положения относительно учета в налоговых органах физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями (перечислю здесь в том числе и применимые общие положения, касающиеся учета в налоговых органах):

1. Физические лица подлежат учету в налоговых органах по месту их жительства (п.1 ст.83 НК РФ).

2. Постановка на учет в налоговых органах физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, осуществляется налоговым органом по месту жительства физического лица на основании информации, предоставляемой соответствующими государственными органами (п.7 ст.83 НК РФ). Прим.: что это за органы такие – см. в следующем пункте.

3. Органы, осуществляющие регистрацию физических лиц по месту жительства либо регистрацию актов гражданского состояния физических лиц, обязаны сообщить соответственно о фактах регистрации физического лица по месту жительства либо о фактах рождения и смерти физических лиц в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней после регистрации указанных лиц или фактов (п.3. ст.85 НК РФ).

4. Если налогоплательщик изменил … место жительства, снятие с учета налогоплательщика осуществляется налоговым органом, в котором налогоплательщик состоял на учете: … физического лица, не относящегося к индивидуальным предпринимателям, в течение пяти дней со дня получения сведений о факте регистрации от органов, осуществляющих регистрацию физических лиц по месту жительства… Постановка на учет налогоплательщиков в налоговом органе по новому … месту жительства осуществляется на основании документов, полученных от налогового органа по … прежнему месту жительства налогоплательщика (п.4 ст.84 НК РФ).

Исходя из этих положений, вполне резонно полагать, что если гражданин переехал, например, из одного населенного пункта в другой, находящийся на территории действия другой налоговой инспекции, и зарегистрировался в миграционной службе по новому месту жительства с постановкой соответствующего штампа в паспорте, то через какое-то время его "открепят" от старой налоговой инспекции и "прикрепят" к новой налоговой инспекции. При этом, указанные выше положения Налогового кодекса вселяют надежду, что все это произойдет в "автоматическом" режиме, без необходимости контролировать процесс и без необходимости проводить дополнительные сверки:

- а правильно ли занесли сведения?

- а перенесли ли информацию о неиспользованных вычетах?

- а все ли платежи по налогам, произведенным в прежнюю инспекцию, учтены?

- и многое другое…

Оказывается, что ничего подобного. Мало того, что ошибки очень вероятны,- сам процесс в автоматическом режиме не происходит… Необходимо сначала зарегистрироваться по новому месту жительства и получить штамп в паспорт. Потом необходимо заполнить специальное заявление по форме, утвержденной ФНС РФ, выстоять очередь, пробиться на прием к инспектору и, предъявив это заявление, паспорт со штампом и старое свидетельство о постановке на учет в налоговом органе (с голограммой!), встать таки на учет!

Ну что закон чиновничество читает редко, а понимает его только через призму внутренних инструкций – давно понятно… Но вот непонятно, так это то, куда расходуются бюджетные деньги, направляемые на информатизацию, компьютеризацию, усиление взаимодейтвия между гос.органами, если граждане все равно обязаны бегать с бумажками, чтобы получить новые бумажки, чтобы те, в свою очередь, проехав через весь город, доставить в другую контору, и так многократно?

Ладно еще с переездом – переезжают, как правило, молодые, которые могут и побегать… хотя, конечно, это все равно безобразие.

Но вот случаи, когда человек умирает, а потом через полгода-год на его имя приходит уведомление об уплате налога (пени, штрафа), просто вопиющи!

В чем причина-то?..

Ликбез.

Недавно стал широко доступен текст Постановления Конституционного Суда РФ от 17.03.2009 по делу о проверке конституционности положения, содержащегося в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Варм".

Я думаю, что правовые позиции, высказанные Конституционным Судом РФ относительно п.10 ст.89 НК РФ, имеют широкое значение и должны учитываться при оценке правомерности не только повторных проверок, проводимых вышестоящим налоговым органом, но и при правовой оценке любых других налоговых проверок.

Предмет рассмотрения по данному делу: "… положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, которым регулируется правомочие вышестоящего налогового органа по осуществлению повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего первоначальную проверку налогоплательщика,- применительно к случаям, когда в отношении решения, вынесенного по результатам первоначальной выездной налоговой проверки, имеется не отмененный в установленном процессуальным законом порядке судебный акт".

Правовые позиции Конституционного Суда РФ, изложенные в данном Постановлении: 1. "…именно суду принадлежит исключительное полномочие принимать окончательные решения в споре о праве, в том числе по делам, возникающим из налоговых правоотношений, что, в свою очередь, означает недопустимость преодоления вынесенного судом решения посредством юрисдикционного акта административного органа. Преодоление судебного решения путем принятия административным органом юрисдикционного акта, влекущего для участников спора, по которому было принято судебное решение, иные последствия, нежели определенные этим судебным решением, означает нарушение установленных Конституцией Российской Федерации судебных гарантий прав и свобод…".

2. "… судебный акт, принятый по спору между действующим от имени государства налоговым органом и налогоплательщиком, впредь до его опровержения в судебном же порядке не может быть отвергнут никаким другим налоговым органом, в том числе вышестоящим".

3. "… при рассмотрении спора между налогоплательщиком и налоговым органом, в том числе относительно сумм налоговых платежей, критерий законно установленного налога – применительно к конкретным правоотношениям – предполагает разрешение этого спора не только в соответствии с устанавливающим тот или иной налог законом, но и в законных процедурах. Если же налогоплательщик обязывается к уплате налоговых платежей на основании административного решения, принятого вопреки действующему судебному акту, то такие платежи не могут считаться соответствующими данному критерию".

Резолютивная часть Постановления: "Признать положение, содержащееся в абзацах четвертом и пятом пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации … не соответствующими Конституции Российской Федерации … в той мере, в которой данное положение по смыслу, придаваемому ему сложившейся правоприменительной практикой, не исключает возможность вынесения вышестоящим налоговым органом при проведении повторной выездной налоговой проверки решения, которое влечет изменение прав и обязанностей налогоплательщика, определенных не пересмотренным и не отмененным в установленном процессуальным законом порядке судебным актом, принятым по спору того же налогоплательщика и налогового органа, осуществлявшего первоначальную выездную налоговую проверку, и тем самым вступает в противоречие с ранее установленными судом фактическими обстоятельствами и имеющимися в деле доказательствами, подтвержденными данным судебным актом".

Пример иного случая (помимо предусмотренного п.10 ст.89 НК РФ), когда, по-моему мнению, высказанные в рассматриваемом Постановлении правовые позиции Конституционного Суда РФ должны учитываться при оценке правомерности вынесения решения по результатам налоговой проверки:

- налоговый орган провел камеральную налоговую проверку, по результатам которой было вынесено решение о доначислении налога, начислении пени и привлечении к налоговой ответственности;

- данное решение признано недействительным решением суда, которое вступило в силу и не было обжаловано ни в апелляционном, ни в кассационном, ни в надзорном порядках;

- налоговый орган назначает выездную налоговую проверку того же налогоплательщика, того же налога, за тот же период, что и при камеральной проверке;

- выносится решение о доначислении налога, начислении пени и привлечении к налоговой ответственности по тем же основаниям и по тем же фактам, по которым было вынесено первое решение, признанное недействительным решением суда.

Такое решение налогового органа, по-моему мнению, также будет неконституционным.

Вероятно, можно привести и другие примеры, когда решение налогового органа будет противоречить принципам, изложенным в рассмотренном Постановлении.

Неоднократно сталкивался с нарушениями налоговыми органами всевозможных сроков. Похоже, что они этим "больны" хронически.

Когда сопровождал регистрационные действия по внесению записей в ЕГРЮЛ и регистрации юридических лиц – почти каждое регистрационное действие совершалось налоговыми органами с нарушением сроков. Однако нарушение было фактическим, но не формальным, т.е. они нарушали срок по факту в два-три раза (вместо пяти дней регистрировали две-три недели), но в документах, опосредующих эту регистрацию (например, в свидетельстве о внесении записи в ЕГРЮЛ), красовалась дата, которая совпадала с последним днем срока на совершение регистрационного действия. И все шито-крыто… Иногда даже казалось, а может быть я был и прав, что таким способом они борются с наплывом желающих зарегистрировать юридическое лицо.

Также сталкивался с нарушениями сроков в ходе проведения налогового контроля. Вполне нормальна для налогового органа ситуация следующего характера: в последний день вынесения решения по результатам налоговой проверки звонишь работникам налогового органа и задаешь вопрос на предмет их готовности вручить его налогоплательщику. Ответ: "Решение еще не подписано". Примерно тоже самое на следующий день и на каждый последующий день в течение недели… В итоге, получаешь решение с опозданием на неделю или две и с удивлением обнаруживаешь, что оно вынесено вовремя! То есть дата "в шапке" решения стоит своевременная.

Но это еще цветочки… Ягодки – это нормотворчество. Конечно, финансовые органы (Минфин РФ в первую очердь) – это несколько иные субъекты, нежели налоговые органы. Но если учесть, что все они в данном вопросе преемники Министерства по налогам и сборам РФ, то можно их принимать за "одну кухню". О чем я, собственно? А собственно я о форме декларации по налогу на доходы физических лиц (3-НДФЛ). Уже полным ходом идет 2009 год, граждане "в полный рост" наделены правом (оно же и обязанность) декларировать свои доходы, однако известно, что в природе существует некий приказ Минфина России от 31.12.2008г. № 153н, утверждающий новую форму налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц (форма 3-НДФЛ) и порядок ее заполнения, однако он еще не зарегистрирован в Минюсте РФ…

Что за дата такая: 31.12.2008г.? У нас вообще кто-то полноценно работает в этот день?

А если министр финансов и подписал этот приказ именно перед самым Новым годом, то когда в Минюст РФ его передавали, то на что, собственно, рассчитывали? Надеялись, что в тот же день его изучат и зарегистрируют? Это либо глупость, либо наивность, либо наша традиционная российская безалаберность… Мне кажется, было полное осознание со стороны Минфина РФ, что в январе налогоплательщики НДФЛ новую форму 3-НДФЛ не получат.

Что мы имеем в итоге? Сейчас у нас есть старые формы 3-НДФЛ, утвержденные еще Приказом Минфина России от 29.12.2007г. № 162н, есть новые формы, которые "кочуют по кулуарам", и есть свеженькое Письмо ФНС РФ от 19.01.2009г. № ВЕ-17-3/10@ "О декларации по налогу на доходы физических лиц", которое гласит между строк примерно следующее: "пожалуйста, пользуйтесь старыми формами, если уверены, что правы, но если мы решим, что Вы были неправы, то, извините, декларации мы не примем".

О какой определенности, законности и т.п. здесь может быть речь?..

За непунктуальность налоговых и финансовых органов, как уже стало традиционным у нас, расплачивается своими нервами (потраченными в поисках верного правового решения) и деньгами (не может, например, своевременно заявить о вычетах) рядовой налогоплательщик.

Помню, на семинарах по трудовому праву детально разбирали отличия трудового договора от гражданско-правового (подряд, возмездное оказание услуг). Суть проблемы, наверно, российским практикующим юристам хорошо известна и они четко различают для себя эти два договора. Также и я научился для себя их различать…

А еще, во время изучения трудового права ставился вопрос о самостоятельности этой отрасли и необходимости ее выделения вообще. Утверждалось, что данная отрасль – советское изобретение и во многом она искусственна.

В общем, примерно на этом уровне мои познания и остались… Читайте продолжение… »

Предпринимательская деятельность по своей сути является рисковой деятельностью. Даже ее определение в Гражданском кодексе РФ (абз.3 п.1 ст.2 ГК РФ) содержит указание на то, что предпринимательская деятельность осуществляется на риск предпринимателя. Риски имеют различную природу и происхождение. В большинстве случаев они носят объективный характер и в принципе не могут быть полностью устранены.

Ко всем прочим рискам предпринимателей добавляются еще и налоговые риски, т.е. риски, что какие-либо сделки или операции будут переквалифицированы органами, осуществляющими налоговый контроль, и, как следствие, будут доначислены налоги, начислены пени, а также предприниматель, возможно, будет привлечен к налоговой ответственности.

Предпринимательское стремление снижать риски, и даже исключать их, коснулось и налоговых рисков. Предприниматели снижают их за счет привлечения квалифицированных налоговых консультантов (экономистов и юристов), за счет постановки выверенной системы учета и отчетности, а также иными методами.

Снижение налоговых рисков возможно также за счет повышения стабильности правового регулирования налогообложения и повышения определенности этого регулирования. Большую роль в этом в иностранных правовых системах играет институт предварительного налогового регулирования (контроля), праобразом которого в Российской Федерации является правовая конструкция освобождения от налоговой ответственности в случае выполнения письменного разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах.

Примерами такого метода снижения налоговых рисков в зарубежном налоговом праве могут служить:

1. Процедура так называемого фискального рескрипта (rescrit fiscal), которая предоставляет всякому налогоплательщику согласно ст. L 64 B Свода фискальных процедур Франции возможность направить администрации запрос о правомерности операции, которую он намеревается осуществить в будущем. По существу, речь идет о возможности, имеющейся в распоряжении любого налогоплательщика, получить письменную консультацию в налоговой администрации до заключения контракта или соглашения, предоставив ей все необходимые документы.
Администрация должна в ответе указать, усматриваются ли в операции, по ее мнению, признаки злоупотребления правом. Срок для ответа, которым располагает администрация, составляет 6 месяцев. Если по окончании срока она не дала никакого ответа налогоплательщику, он имеет основания полагать, что соответствующее соглашение правомерно. Администрация оказывается, таким образом, «связанной» как своим положительным ответом на запрос налогоплательщика, так и отсутствием ответа в установленный срок. Если администрация не высказала никаких возражений или если не ответила в срок, она лишается возможности в дальнейшем настаивать на квалификации соответствующей операции как действий, направленных на злоупотребление правом. Разумеется, сфера указанной гарантии ограничена операцией (сделкой) или соглашением, указанным в запросе налогоплательщика (Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика, № 1, 2003).

2. В США существует процедура письменного ответа администрации налогоплательщику (private ruling), предварительно обратившемуся с запросом о сделке, которую он намеревался заключить. Рекомендации, высказанные в письменных ответах администрации, фактически применяются в отношении всех аналогичных ситуаций (Толстопятенко Г.П., Федотова И.Г. Налоговое право США. Терминология. М., 1996).
 
3. В Швеции фискальный рескрипт представляет собой выдачу Комиссией по налоговому праву предварительного заключения (forhandsbesked) о налоговых последствиях той или иной сделки. Предварительное заключение может быть запрошено как налогоплательщиком, так и налоговой администрацией. Предварительное заключение является обязательным для налоговых органов и применяется при налогообложении при условии, что соответствующий налогоплательщик пожелает этого (Винницкий Д.В. Принцип добросовестности и злоупотребление правом в сфере налогообложения // Право и экономика, № 1, 2003).

 4. В Израиле действует институт предварительного решения налоговых властей (tax ruling – предварительное соглашение по налогам). В целях выдачи таких решений в главном налоговом управлении страны создан специальный отдел, который занимается предварительными налоговыми решениями. Обращение за таким решением может подаваться до заключения сделки, во время и после ее совершения.
Главное условие – просьба о налоговом решении подается до срока подачи годового отчета, установленного законом. За предварительным решением может обратиться каждый бизнесмен или компания с помощью своего налогового консультанта или самостоятельно. Налоговые власти выдают решения двух видов:
А. Налоговые решения по соглашению – в этом случае это решение обязывает обе стороны (налоговое управление и налогоплательщика);
Б. Налоговое решение без соглашения – в этом случае налогоплательщик не обязан обращать на него внимания и может его оспорить в суде.

Особенно примечательны некоторые положения, содержащиеся в законодательстве Израиля:
- Разрешается подавать анонимные просьбы в начале рассмотрения (например, чтобы не раскрыть еще несовершенную сделку), но в дальнейшем необходимо представить данные сторон, участвующих в сделке;
- С целью обеспечения эффективной работы отдела, занимающегося разъяснениями, при подаче запроса необходимо уплатить своеобразную пошлину. Это сделано с целью избавить отдел от работы с мелкими сделками, вопросы по налогообложению которых решаются в отделениях налогового управления (Сутовский А. Tax Ruling – предварительное соглашение по налогам // http://pravo.israelinfo.ru/articles/nalog/985?print).
 
… коротко говоря, есть чему поучиться у забугорных стран.

Необходимость широкого привлечения иностранных инвестиций в российскую экономику, которые помимо финансов ресурсов, требующихся для модернизации и развития экономики, несут с собой также новые технологии, как производственные, так и управленческие, признается подавляющим большинством специалистов в данной области. При этом в качестве наиболее привлекательных, в связи с их стабильностью и долгосрочностью, называются прямые и портфельные иностранные инвестиции, которые предполагают внесение иностранными организациями и гражданами вкладов в уставные капиталы российских юридических лиц и приобретение акций российских акционерных обществ.
Однако при регулировании инвестиционного процесса и, в первую очередь, при регулировании вопросов налогообложения, связанных с прямыми иностранными инвестициями, приходится сталкиваться с такой дилеммой:
С одной стороны, в целях увеличения объема прямых иностранных инвестиций необходимо создавать условия максимального благоприятствования, в том числе создание возможности вывоза иностранными инвесторами прибыли, полученной от собственных инвестиций, с минимально возможными налоговыми обременениями и административными препятствиями.
С другой стороны, условия инвестирования, а также налогообложение таких инвестиций и доходов, которые возникают в связи с их осуществлением, должны исключать какие-либо возможности для злоупотребления правом, а также должны исключать создание ситуаций, когда недобросовестные участники гражданского оборота будут уклоняться от налогообложения и осуществлять беспрепятственный вывоз капитала за рубеж, нанося ущерб российской национальной экономике.

Законодателю и правоприменителю при разрешении данной дилеммы приходится находить компромисс между двумя задачами и вырабатывать решения, которые учитывают их обе. Часть из этих решений лежит в области налогового администрирования.

Настоящая статья посвящена проблемам налогового администрирования налогообложения дивидендов, выплачиваемых иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций в случае, когда у данной иностранной организации отсутствуют постоянные представительства на территории РФ. В настоящее время данный вопрос регулируется ст.ст. 309-311 НК РФ.

В соответствии с порядком, Читайте продолжение… »