В комментариях к посту «Реальность договора займа: правовые следствия» возник вопрос о различении подписания (составления) договора и заключения договора, что, собственно, предопределило тему настоящего поста.
Итак, что значит заключить гражданско-правовой договор, и при каких условиях договор считается заключенным?

Заключение договора. Условия, при которых договор считается заключенным:
При решении данного вопроса необходимо руководствоваться п.1 ст.432 ГК РФ, который устанавливает, что «договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора».
А также необходимо учитывать положения ст.433 ГК РФ, которые устанавливают следующее:
- «Если в соответствии с законом для заключения договора необходима также передача имущества, договор считается заключенным с момента передачи соответствующего имущества».
- «Договор, подлежащий государственно регистрации, Читайте продолжение… »

Наверняка большинство юристов (если даже не все) помнят из курса гражданского права классификацию договоров по такому основанию, как момент, с которого договор начинает действовать. В рамках данной классификации выделяются реальные, консенсуальные и формальные договоры.

Наименование «реальные договоры» происходит от латинского «res» — вещь. И таковыми являются договоры, для совершения которых, помимо соглашения сторон, необходима также передача имущества.

Классическим примером реального договора является договор займа.

Какие же следствия можно вывести из того, что договор займа является реальным?

1. Договор займа считается заключенным с момента передачи заемщику денег или других вещей, являющихся предметом займа. Следовательно, если заемщиком будет доказано, что заем им не получен, то договор признается незаключенным.

2. У займодавца отсутствует обязанность предоставить заем. В том числе в случае, когда текст договора составлен и уже подписан сторонами. Также и обещание выдать заем не имеет юридического значения.

3. При получении заемщиком займа в меньшем размере, чем указано в договоре, договор займа будет считаться заключенным на фактически полученные заемщиком суммы денежных средств или иных вещей.

4. Договор займа, вследствие его реального характера, является односторонним, т.е. возлагает обязанность только на заемщика, оставляя заимодавцу права требования.

5. Если сумма займа либо иные вещи, являющиеся предметом займа, предоставляются заемщику по частям, то это не означает, что после предоставления (передачи) первой части займа договор заключен в отношении всей суммы (всех вещей). Это означает, что каждый раз при передаче части суммы займа (части вещей) заключается новый договор на первоначальных условиях.

Также необходимо иметь ввиду, что поскольку реальность договора займа императивно предусматривается законом, постольку она не может быть изменена (отменена, исключена) соглашением сторон.

Указанные выше следствия из того, что договор займа является реальным, не являются исчерпывающими и, возможно, можно вывести и другие. Но в любом случае все они должны учитываться сторонами договора как при решении вопроса о том, заключен или нет договор, так и при определении объема и содержания своих прав и обязанностей, а также при исчислении налогов с данных сделок.

У многих юристов, когда они обращаются в суд за взысканием с должника помимо суммы долга также и процентов за пользование чужими денежными средствами (ст.395 ГК РФ), возникает вопрос: начислять эти проценты на всю сумму задолженности или выделять из нее только какую-то часть и только на нее начислять эти проценты (имеется ввиду часть задолженности без НДС)?
Настоящая статья посвящена обоснованию позиции, в соответствии с которой базой для начисления процентов по ст.395 ГК РФ (процентов за пользование чужими денежными средствами) является вся сумма задолженности. Для простоты я буду рассматривать задолженность, которая возникла из договора поставки (отношений «поставщик – покупатель»). Задолженность из договора подряда, возмездного оказания услуг и т.п. имеет схожую природу и при ее оценке можно исходить из аналогичных позиций.

История вопроса:
В настоящее время сложилась устойчивая арбитражная правоприменительная практика, в соответствии с которой при исчислении процентов за незаконное пользование чужими денежными средствами за базу необходимо брать задолженность, уменьшенную на налог на добавленную стоимость. Основанием для формирования такой практики послужил пункт 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 № 9 «Обзор судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость».
В настоящее время этот пункт из Обзора исключен, однако практика в нижестоящих судах осталась…
При этом сам ВАС РФ по данному вопросу больше ничего «не сказал». Основания, которые указывают суды в своих решениях (постановлениях), можно свести к следующему: отношения между покупателем и поставщиком по уплате первым последнему НДС в составе задолженности являются публично-правовыми отношениями и нормы гражданского права к ним неприменимы.

Общие основания для применения ст.395 ГК РФ:
Согласно ст.395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате подлежат уплате проценты на сумму этих средств. Тем самым применение положений указанной нормы в случае просрочки оплаты покупателем поставленных товаров ставится в зависимость только от того:
А. Являются ли отношения по уплате покупателем поставщику цены товара гражданско-правовыми отношениями;
Б. Являются ли нарушенные обязательства денежными.

Наличие оснований для применения ст.395 ГК РФ в рассматриваемой ситуации:
То, что отношения между покупателем и поставщиком по оплате задолженности являются денежными, я думаю, доказывать не имеет смысла, т.к. это очевидно.
А вот гражданско-правовую природу этих отношений, думаю, следует рассмотреть подробнее.
Исходя из ст.ст.454 и 506 ГК РФ покупатель обязан оплатить поставленный (поставляемый) товар. Никакой обязанности уплачивать поставщику какие-либо налоги и сборы гражданское законодательство для покупателя не устанавливает.
Тот факт, что первоначальная цена была увеличена на сумму НДС, является следствием применения ст.422 ГК РФ и ст. 168 НК РФ. Таким образом, такая цена является ничем иным, как следствием применения надлежащего порядка ценообразования у плательщика НДС (у него в цену товара входит НДС), а не подтверждением существования публично-правовых отношений между покупателем и поставщиком, т.е. НДС включается в цену, а не уплачивается покупателем дополнительно к цене договора
Вхождение НДС в цену товара, а не уплата данного налога сверх цены товара подтверждается положениями п.1 ст.154 НК РФ и п.6 ст.168 НК РФ.

Покупатель в соответствии с законодательством о налогах и сборах не является участником публичных отношений по уплате НДС в бюджет (ст.ст.9, 19, 44, 143, 146 НК РФ). Такие отношения возникают между поставщиком, осуществляющим реализацию товаров, и государством. В связи с этим, требования статьи 168 НК РФ, содержащей правило о предъявлении к оплате налогоплательщиком дополнительно к цене товаров суммы НДС, распространяется только на поставщика (налогоплательщика). Для покупателя же значение имеет только цена, определенная в договоре, и обязанность по уплате этой цены поставщику.

В пункте 3 ст.2 ГК РФ определяется группа имущественных отношений, к которым гражданское законодательство не применяется. В качестве основного признака таких отношений указывается наличие административного или иного властного подчинения одной стороны другой, однако такого подчинения между поставщиком и покупателем нет.
Нет его ни при уплате части цены без НДС, не появляется оно (административное, властное подчинение) и при уплате той части цены, которая сформировалась ввиду надлежащего применения поставщиком законодательства о налоге на добавленную стоимость при осуществлении ценообразования.
То, что отношения по уплате цены товара покупателем поставщику являются гражданско-правовыми, подтверждается также и способом защиты прав поставщика в случае их нарушения (ст.12 ГК РФ). Так, поставщик вправе обратиться в суд с иском о взыскании всей задолженности покупателя. При этом суд обязывает покупателя уплатить поставщику всю цену договора и не выделяет из нее каких-либо сумм, на которые не распространяются гражданско-правовые средства защиты прав.
То есть суд при использовании поставщиком этого способа защиты прав обязанность покупателя уплатить в составе цены ту сумму, на которую она увеличилась ввиду применения законодательства о налоге на добавленную стоимость, рассматривает как гражданско-правовую обязанность.

Конституционный Суд РФ о структуре задолженности и о природе отношений между покупателем и поставщиком:
1. О структуре задолженности: В определениях Конституционного Суда РФ от 04.11.2004 № 324-О, от 18.04.2006 № 87-О, от 16.11.2006 № 467-О содержатся утверждения (правовые позиции) о том, что НДС входи в цену товара, а не уплачивается покупателем поставщику отдельно.
2. В Постановлении от 20.02.2001 № 3-П (абз.4 п.5) Конституционный Суд РФ отношения между налогоплательщиком НДС и покупателем по уплате в составе цены налога однозначно назвал гражданско-правовыми и указал, что распространять на их регулирование публично-правовые методы недопустимо.

Дополнительные доводы в пользу заявленной позиции:
При режиме налогообложения НДС «по отгрузке» (данный режим с 01.01.2006 введен как общий для всех налогоплательщиков) налог уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика, т.е. поставщика (это подтверждает Конституционный Суд РФ в Определении от 12.05.2005 № 167-О). После этого (после уплаты налога в бюджет за счет собственных средств) поставщик уже не имеет публично-правовых обязательств по уплате налога, а имеет только гражданско-правовые права требования по получению денежных средств от покупателя, которые должны быть защищены, в т.ч. посредством применения ст.395 ГК РФ.
Применение ст.395 ГК РФ не ко всей сумме задолженности, а только к ее части не позволит полностью реализовать компенсационную функцию процентов за пользование чужими денежными средствами (п.7 Постановления Пленума ВС РФ № 13 и Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998), так как такое применение не учтет, что сумма неоплаченной покупателем задолженности за поставленный товар должна поступить именно поставщику в полном объеме без обязательства уплатить какую-либо ее часть в бюджет.

Вывод:
Существующая арбитражная практика по данному вопросу не соответствует законодательству, в связи с чем подлежит изменению, т.е. проценты по ст.395 ГК РФ должны начисляться на всю сумму задолженности без выделения из нее каких-либо частей, «обладающих особенным статусом».

Сегодня переводил статью из журнала Journal of Accountancy (Журнал бухгалтерского учета) под названием How to protect clients against IRS attack on independent contractors (Как защитить клиентов против атак IRS на независимых подрядчиков).

Статью пишет какой-то консалтер: вкратце обрисовывает проблему, а затем делится своими рекомендациями по поводу того, как необходимо в условиях противоречивого (неопределенного) правового регулирования определить что это было: наем постоянного работника или заключение договора подряда с независимым работником (от этого зависит вид налога и его размер). Далее он приводит перечень доводов, которыми можно воспользоваться для отстаивания своей позиции, а также приводит ряд рекомендаций по тактике такого отстаивания.

Мораль статьи:
- на Западе тоже далеко не все ОК с налоговыми законами;
- налоговые органы везде одинаковы – стараются использовать неясность законодательства в свою пользу и потянуть «одеяло» на сторону бюджета;
- методы защиты от безосновательных претензий и выстраивания позиции защиты тоже очень похожи у нас и на Западе.

Ну что ж, продолжим перенимать опыт – не все же время вариться в наших внутренних правовых проблемах.

В предпринимательской деятельности далеко не редки случаи, когда один из его участников своевременно не выполняет свои обязательства по оплате оказанных услуг (выполненных работ, поставленных товаров). В связи с этим другой участник может обратиться в арбитражный суд с иском о взыскании с первого участника:

- суммы задолженности;

- процентов за незаконное пользование чужими денежными средствами (ст.395 ГК РФ) в виде фиксированной суммы, исчисленной со дня, когда началось такое незаконное пользование, по день рассмотрения иска судом;

- процентов за незаконное пользование чужими денежными средствами (ст.395 ГК РФ) со дня рассмотрения иска судом «до момента фактического погашения долга».

Допустим, первый участник (Кредитор) является юридическим лицом, использующим общую систему налогообложения, а при исчислении налога на прибыль организаций он использует метод начисления.

Вопрос: когда и в каком размере будут признаны доходы?

В отношении суммы задолженности, а также процентов за незаконное пользование чужими денежными средствами в виде фиксированной суммы, исчисленной со дня, когда началось такое незаконное пользование, по день рассмотрения иска судом – все понятно (см., п.3 ст.271 НК РФ и пп.4 п.4 ст.271 НК РФ соответственно).

Однако в отношении процентов за незаконное пользование чужими денежными средствами со дня рассмотрения иска судом «до момента фактического погашения долга» ситуация не так ясна:

Если буквально применять к таким доходам пп.4 п.4 ст.271 НК РФ, то это потребует постоянной корректировки декларации за тот период, в котором вступило в силу решение, вынесенное судом, что, на мой взгляд, является «бредовым вариантом».

Свой вариант решения этой проблемы предлагает Минфин РФ (Письмо от 26.12.2007 № 03-03-06/1/892). Минфин в нем констатирует, что «порядок признания доходов в виде санкций за нарушение договорных обязательств, возникающих и подлежащих уплате н основании вступившего в законную силу решения суда, после даты вступления в законную силу решения суда … НК не определен, указанные доходы подлежат признанию в соответствии с общими принципами признания доходов…» (это была цитата).

А вот почему, собственно, подлежат применению общие принципы, а не частные, предусмотренные для внереализационных доходов, Минфин не указал… Так что, для всех желающих есть повод встретиться с налоговым органом в суде.

P.S. Кроме того, в своем письме финансовый орган умудряется, рассуждая о ДОХОДАХ и порядке их признания, ссылаться на статью 272 НК РФ, которая определяет порядок признания РАСХОДОВ.