Налогово-правовое значение договорной цены

Без всяких претензий на истину в последней инстанции размещаю эту аналитическую записку. О чем она, можно понять из вопроса, который предваряет основной текст.

Вопрос: вправе ли налоговые органы в ходе налогового контроля вмешиваться в условия ценообразования, закрепленные в договоре, и доначислять налоги, утверждая, что для целей налогообложения (определения размера дохода) должна применяться иная цена, нежели та, что была применена и зафиксирована сторонами договора в первичных учетных документах (например, в накладных)?

Материально-правовые основания, не позволяющие налоговым органам осуществлять подобного рода налоговый контроль:
В юриспруденции понятие «договор» рассматривается в нескольких значениях:

• договор – юридический факт, основание гражданских прав и обязанностей;
• договор – правоотношение (само обязательственное правоотношение);
• договор – документ (форма существования соответствующего правоотношения).

1. Договор как юридический факт на порядок налогообложения не влияет, поскольку сам факт заключения договора не влечет за собой возникновение объектов налогообложения.

2. Договор как правоотношение сторон (исполнение сторонами обязательств) является основанием возникновения налоговых правоотношений, поскольку именно в этот момент возникают объекты налогообложения: доходы, реализация и т.п. Однако результаты реализации договорных правоотношений сторон оформляются первичными учетными документами, в которых фиксируется факт возникновения объекта налогообложения и его денежное измерение, которое будет использовано в дальнейшем для определения налоговой базы (денежной или количественной характеристики объекта налогообложения – ст.53 НК РФ). Это означает, что в данном случае налогово-правовое значение имеет не текст договора, а акты его реализации – первичные учетные документы.

Кроме того, законодательство о налогах и сборах в целях исчисления налогов предполагает ведение налогоплательщиками налогового учета (пп.3 п.1 ст.23 НК РФ и п.1 ст.54 НК РФ). В соответствии с указанными нормами НК РФ налоговый учет опирается на данные бухгалтерского учета. При этом основой для ведения бухгалтерского учета являются первичные учетные документы (ст. 9 ФЗ «О бухгалтерском учете»), т.е. с точки зрения законодательства о бухгалтерском учете допустимым доказательством, подтверждающим факт совершения налогоплательщиком той или иной хозяйственной операции, влияющей на исчисление налогов, является только первичный учетный документ.

3. Остается решить вопрос: является ли «договор-документ» документом налогового учета, на основании которого налогоплательщик обязан вести налоговый учет и определять свои налоговые обязательства.

Договор в виде письменного документа является письменной формой сделки, т.е. документом, фиксирующим договоренности (особенно это очевидно, когда договор является консенсуальным (например, договор поставки)), содержание которых (договоренностей) стороны определяют самостоятельно и только в случае возникновения спора обращаются за толкованием договора и уяснением его содержания к третьей стороне – арбитру или суду.

Получается, что в договоре нет фиксации фактически имевших место отношений и возникших объектов и их количественных и денежных измерителей, т.к. путем обращения к тексту договора можно получить сведения о договоренностях, но нельзя получить сведения об объектах налогообложения, на основании которых можно исчислить налог.

4. Если обратиться к содержанию Налогового кодекса РФ, то можно найти и другие (помимо указанных в п.2) прямые подтверждения того, что и законодатель предполагает исчисление налогов на основании данных об объектах налогообложения, которые, как правило, можно получить только из первичных учетных документов:

• «…для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки» (п.1 ст.40 НК РФ) – указать цену товара, работы или услуги стороны могут только в первичном документе (акте, накладной и т.п.), то, что эта цена совпадает с указанной в договоре, – нормальная ситуация, однако из нее могут быть исключения;
• «…доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права…» (ст.249 НК РФ) – определение доходов связано со всеми поступлениями, связанными с расчетами, но не с договоренностью о возможных поступлениях, от которых (договоренностей) стороны отступили впоследствии;
• «Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет – система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов…» (ст.313 НК РФ);
• «Подтверждением данных налогового учета являются: 1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); 2) аналитические регистры налогового учета; 3) расчет налоговой базы» (ст.313 НК РФ).

4. Кроме того, первичные учетные документы (накладные, акты), подписанные уполномоченными представителями обеих сторон договора, можно рассматривать либо как дополнительное соглашение к договору, конкретизирующее условия конкретной поставки, конкретной торговой операции, либо как соглашение сторон по фактическим обстоятельствам, которым стороны определяют взаимные обязательства.

То есть, если уполномоченные представители сторон подписали такой документ, а в последствии между ними не возник гражданско-правовой спор, то это означает, что обязательства выполнены надлежащим образом и в соответствии с буквой закона. А стороннее толкование условий договора в целях определения взаимных прав и обязанностей сторон договора без непосредственной инициативы участников договора будет являться нарушением принципа автономии воли (ст.2 ГК РФ).

Таким образом, у налоговых органов нет материально-правовых оснований отдавать приоритет ценам, указанным в договоре, если они отличаются от цен, указанных в первичных учетных документах.

Правоприменительная практика по данному вопросу:
Изучение судебной практики не позволило найти ни одного решения (постановления), которым бы подтверждалось право налогового органа производить доначисления налога на прибыль организаций (НДС) на том основании, что выручка (реализация) занижена, поскольку из условий договора следует, что должна была быть применена иная цена, отличная от цены, зафиксированной в первичных учетных документах (накладных, актах приемки-передачи).
Также не была обнаружена практика, когда по данному мотиву налоговые органы безрезультатно пытаются произвести доначисление налогов.
Отсутствие указанной практики (как первой, так и второй) является косвенным подтверждением обоснованности позиции, в соответствии с которой цены, зафиксированные в первичных учетных документах, имеют приоритет перед ценами, которые можно вывести из условий договора, но которые не были применены сторонами.

Примечание: Однако, хотя договор не является первичным учетным документом, в некоторых случаях:
– к его условиям необходимо обращаться для определения налоговой обязанности. Такие случаи должны быть определены в законе (например, в ст.328 НК РФ содержится указание на то, что доходы по договорам займа учитываются в соответствии с условиями договора, даже если нет фактической уплаты процентов).
– налоговые органы могут обращаться к его условиям для доказывания целей и мотивов сторон (например, при решении вопроса об обоснованности либо необоснованности налоговой выгоды).
Основываясь на изложенной позиции, тем не менее, необходимо учитывать, что возможен эксцесс исполнителя, что вынудит обращаться за судебной защитой своих прав.