Юридический интернет-журнал, серьезный и не очень


Проблемы налогового администрирования налогообложения дивидендов, выплачиваемых иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций

комментария 4

Необходимость широкого привлечения иностранных инвестиций в российскую экономику, которые помимо финансов ресурсов, требующихся для модернизации и развития экономики, несут с собой также новые технологии, как производственные, так и управленческие, признается подавляющим большинством специалистов в данной области. При этом в качестве наиболее привлекательных, в связи с их стабильностью и долгосрочностью, называются прямые и портфельные иностранные инвестиции, которые предполагают внесение иностранными организациями и гражданами вкладов в уставные капиталы российских юридических лиц и приобретение акций российских акционерных обществ.

Однако при регулировании инвестиционного процесса и, в первую очередь, при регулировании вопросов налогообложения, связанных с прямыми иностранными инвестициями, приходится сталкиваться с такой дилеммой:

С одной стороны, в целях увеличения объема прямых иностранных инвестиций необходимо создавать условия максимального благоприятствования, в том числе создание возможности вывоза иностранными инвесторами прибыли, полученной от собственных инвестиций, с минимально возможными налоговыми обременениями и административными препятствиями.

С другой стороны, условия инвестирования, а также налогообложение таких инвестиций и доходов, которые возникают в связи с их осуществлением, должны исключать какие-либо возможности для злоупотребления правом, а также должны исключать создание ситуаций, когда недобросовестные участники гражданского оборота будут уклоняться от налогообложения и осуществлять беспрепятственный вывоз капитала за рубеж, нанося ущерб российской национальной экономике.

Законодателю и правоприменителю при разрешении данной дилеммы приходится находить компромисс между двумя задачами и вырабатывать решения, которые учитывают их обе. Часть из этих решений лежит в области налогового администрирования.

Настоящая статья посвящена проблемам налогового администрирования налогообложения дивидендов, выплачиваемых иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций в случае, когда у данной иностранной организации отсутствуют постоянные представительства на территории РФ. В настоящее время данный вопрос регулируется ст.ст. 309-311 НК РФ.

В соответствии с порядком, установленным данными статьями, в случае выплаты доходов иностранной организации в виде дивидендов российская организация, выплачивающая их, должна удержать с этих доходов налог по ставке, установленной Налоговым кодексом (15%) или международным соглашением об избежании двойного налогообложения (пониженная ставка при наличии условий, определенных данным соглашением), и перечислить данную сумму удержанного налога в бюджет. Оставшуюся часть дохода российская организация перечисляет (предает) его получателю. Таким образом, при этом используется правовая конструкция налогового агента, закрепленная в первой части Налогового кодекса (ст.24 НК РФ).

При этом достигается следующее:

— иностранный инвестор, осуществивший вложение в уставный капитал российской организации, освобождается от необходимости содержать в Российской Федерации квалифицированных работников в целях исчисления и уплаты налога с доходов в соответствии с законодательством РФ;
— налоговое администрирование осуществляется силами налогового агента, который является профессиональным участником гражданских и административных отношений в Российской Федерации, тем самым минимизируются риски допущения юридической ошибки из-за незнания закона;
— налоговый агент заинтересован в осуществлении налогового администрирования в соответствии с законом (заинтересован в точном выполнении его императивов) в связи с тем, что в противном случае он может быть привлечен к налоговой ответственности;
— налоговый органы получают правовую и фактическую возможность осуществлять налоговый контроль за полнотой, своевременностью исчисления и уплаты данного налога, так как все действия совершаются российской организацией, выплачивающей дивиденды, и документы об этом хранятся у нее же. При этом она состоит на налоговом учете в Российской Федерации.

Однако в данной конструкции возможно по тем или иным причинам нарушение следующего вида, которое не имеет своего правового разрешения: случай, когда российская организация не удерживает сумму налога из доходов, выплачиваемых иностранной организации в виде дивидендов, или удерживает в размере меньшем, нежели это предусмотрено действующим законодательством (например, в случае неправильного понимания норм соглашения об избежании двойного налогообложения), но при этом сам доход она выплачивает, то есть перечисляет денежные средства иностранной организации на банковские счета в иностранных кредитных организациях. Таким образом, возникает ситуация, при которой:

— иностранный налогоплательщик-инвестор получил доход в полном объеме, а также получил в свое распоряжение полную сумму (либо часть) налога, который он обязан уплатить в бюджет;
— у налогового агента во владении отсутствуют какие-либо средства налогоплательщика, за счет которых он мог бы исполнить налоговую обязанность;
— у налогового органа отсутствуют правовые возможности принудительно исполнить налоговую обязанность за счет средств такого налогоплательщика — иностранной организации, не имеющей постоянного представительства на территории РФ.

Бесспорно, что в данном случае российская организация выполняет объективную сторону налогового правонарушения, предусмотренного ст.123 НК РФ, за что она может быть привлечена к налоговой ответственности. Но привлечение налогового агента к налоговой ответственности и взыскание с него суммы налоговой санкции потери бюджета не компенсируют. Для компенсации этих потерь в бюджет должна быть уплачена (взыскана) сумма самого налога и пеня, начисленная в связи с несвоевременным выполнением налоговой обязанности.

При этом действующее налоговое законодательства не содержит четкого ответа об источнике и порядке компенсации данной потери бюджета. Анализ законодательства, а также анализ арбитражной правоприменительной практики позволяет обозначить следующие варианты разрешения проблемы:

1. Сумму налога и пени, исходя из буквального и системного толкования норм, содержащихся в ст.ст. 8, 24, 45, 75 Налогового кодекса РФ, обязан уплатить налогоплательщик, т.е. иностранная организация, получающая дивиденды от российской организации.
2. Сумму налога и пени должен уплатить налоговый агент, т.е. российская организация (такое решение проблемы предложил, в частности ФАС УО (См. Постановление ФАС Уральского округа от 03.10.2005г. № Ф09-4372/05-С7)).

На мой взгляд, первый вариант в большей мере соответствует требованиям действующего налогового законодательства, его буквальному содержанию (в частности, такое содержание данных положений налогового законодательства неоднократно констатировалось Федеральными Арбитражными судами округов. Обобщение данной практики см. в статьях: Ларин В. «За что отвечает налоговый агент» // «Бухгалтерское приложение к газете «Экономика и жизнь», 2004, № 38; Карсетская Е. «Налоговые агенты» // «Экономико-правовой бюллетень», 2004, №9).

Однако он оставляет открытым вопрос о компенсации потерь бюджета, так как правовые процедуры взыскания сумм налога с иностранных организаций, не имеющих представительства в Российской Федерации, не определены, но даже если бы они и были определены, то они бы были очень затратными, длительными и имели бы низкую эффективность.

Второй вариант позволяет компенсировать эти потери, однако он находится в противоречии не только с нормами, содержащимися в Налоговом кодексе РФ, но также ст.57 Конституции РФ, т.к. возлагает на российскую организацию обязанность платить налоги, которые для нее законом не установлены, ст.35 Конституции РФ, т.к. лишает российскую организацию права собственности на принадлежащие ей денежные средства в порядке и по основаниям, которые действующим законодательством не предусмотрены.

В пользу первого варианта, на мой взгляд, следует толковать также и положение п.9 ст.226 НК РФ, запрещающего уплату налога за счет средств налогового агента. В этой норме выражена универсальная воля законодателя, направленная на правовое регулирование общего для налогового права института налогового агента, хотя она и расположена в гл.23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц».

Кроме того, иностранными инвесторами могут быть и физические лица. При выплате им дивидендов также у налогового агента будут возникать обязанности, предусмотренные ст.24 НК РФ, но в случае неудержания суммы налога и перечисления ее налогоплательщику, а не в бюджет, в действие вступает императивный запрет п.9 ст.226 НК РФ. Действие данного запрета в отношение налогообложения дивидендов физических лиц и отсутствие его при налогообложении дивидендов организаций является нарушением принципа равенства форм собственности (п.2 ст.8 Конституции РФ) и принципа равенства налогообложения вне зависимости от формы собственности (п.1 ст.3 НК РФ). Действие данных принципов в сфере налогообложения и необходимость их реализации отмечает и Конституционный Суд РФ (См. Постановление Конституционного Суда РФ от 19.06.2003г. № 11-П // Вестник Конституционного Суда РФ, № 4, 2003).

Таким образом, обнаруживается явный пробел в регулировании администрирования данного налога – существующие варианты разрешения предложенной проблемы либо являются неэффективными, либо противоречат действующему законодательству.

На мой взгляд, решение проблемы лежит в области второго подхода. Однако он должен получить свое правовое регулирование с соблюдением всех конституционно-правовых принципов и начал налогового законодательства. В том числе должно быть предусмотрено и обеспечено право налогового агенты возместить сумму налога, уплаченную за налогоплательщика, за счет его средств, в том числе в случае, когда сумма налога не была по той или иной причине налоговым агентом удержана.

4 комментария к 'Проблемы налогового администрирования налогообложения дивидендов, выплачиваемых иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций'

Подпишитесь на комментарии через RSS или оставьте TrackBack к 'Проблемы налогового администрирования налогообложения дивидендов, выплачиваемых иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций'.

  1. А как насчет вот такого вывода денег:

    http://bablaw.livejournal.com/3733.html

    Там прямо указано, что у налогового агента обязательств выплаты не возникает. Вот только не ясно — по всем видам налогов, или только в части НДС…

    bablaw

    9 Мар 08 at 1:17

  2. to bablaw

    Приведенный Вами пример — это случай именно с НДС. И обусловлен этот случай тем, что с 01.01.2008 в НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми операции по «реализации» исключительных и неисключительных прав (приводится перечень объектов) НДС не облагается.

    У меня статья посвящена несколько иному случаю. Кратко главный вопрос статьи можно обозначить так: НА КОМ ЛЕЖИТ СУБЪЕКТИВНАЯ ОБЯЗАННОСТЬ УПЛАТИТЬ НАЛОГ: НА НАЛОГОВОМ АГЕНТЕ ИЛИ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКЕ, В СЛУЧАЕ КОГДА НАЛОГ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ НЕ УДЕРЖАН?

    Решение этого вопроса, на мой взягляд, должно носить общий характер и распространяться не только на НДС, НДФЛ, но и на налог на прибыль организаций, а также на все прочие налоги, если в процедуре их исчисления и уплаты используется институт налогового агента.

    Евгений

    9 Мар 08 at 15:54

  3. На основании п. 3 ст. 284 НК РФ к доходам в виде дивидендов применяются следующие ставки:

    1) 6 процентов – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами – налоговыми резидентами Российской Федерации;

    2) 15 процентов – по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций.

    4erkash

    21 мая 09 at 18:20

  4. 4erkash,
    Немного не понял, в чем смысл коммента?

    Евгений

    21 мая 09 at 19:46

Оставьте комментарий:

Политика конфиденциальности сайта.

error: Content is protected !!